Entstrickung (Exit Tax): die Steuer aufs Betriebsvermögen, die auch Freiberufler und Selbständige trifft

Eine Folge unseres Podcasts Perspektive Ausland widmet sich ausführlich der Entstrickungsbesteuerung mit Sebastian Sauerborn. Hör jetzt rein.

Viele glauben, Wegzugssteuern beträfen nur Gesellschafter von Kapitalgesellschaften wie GmbHs. Doch das ist ein gefährlicher Irrtum: Auch Freiberufler, Einzelunternehmer und digitale Nomaden können von einer Art Wegzugsteuer betroffen sein, insbesondere dann, wenn sie wesentliche wirtschaftliche Funktionen ins Ausland verlagern.

Wir sprechen dann von der sogenannten Entstrickungsbesteuerung, die von der Wegzugsteuer nach § 6 AStG zu unterscheiden ist.

Wer zum Beispiel als selbständiger Entwickler, Coach oder Berater ins Ausland zieht und seine Tätigkeit fortführt, sei es über eine ausländische Firma oder als Einzelperson ohne neue Betriebsstätte, überführt oft immaterielle Wirtschaftsgüter wie Kundenbeziehungen, Marken, Methoden oder Software. Das Finanzamt sieht darin eine sogenannte Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 AStG und unterstellt eine fiktive Veräußerung zum gemeinen Wert.

Die Folge: Sofortige Besteuerung stiller Reserven, auch wenn kein Geld fließt. Besonders kritisch ist das bei einem Umzug in Niedrigsteuerländer oder bei fehlender steuerlicher Ansässigkeit im Ausland, wie es etwa bei digitalen Nomaden der Fall sein kann. Auch der Betrieb über betriebsstättenlose Konstruktionen wie eine US-LLC schützt nicht, im Gegenteil: Genau solche Modelle können die Entstrickungsbesteuerung erst auslösen.

Worum es auf dieser Seite geht, und worum nicht

Diese Seite behandelt die Entstrickung: die Besteuerung von Betriebsvermögen, wenn Wirtschaftsgüter, Verträge oder Funktionen dem deutschen Zugriff entzogen werden. Sie trifft jede Rechtsform, vom Einzelunternehmer über die Personengesellschaft bis zur GmbH, kennt weder eine Mindestbeteiligung noch eine Mindestdauer der Steuerpflicht und kann sogar ausgelöst werden, ohne dass ein Mensch umzieht.

Was diese Seite nicht behandelt: die Wegzugssteuer auf Anteile an Kapitalgesellschaften ab 1 % im Privatvermögen, die beim Wegzug der natürlichen Person fällig wird. Alle Details, Rechenbeispiele und Gestaltungen dazu findest Du auf unserer Seite zur Wegzugsbesteuerung.

Wie wird die Entstrickungsbesteuerung berechnet?

Die Entstrickungsbesteuerung erfolgt auf Basis des gemeinen Werts der ins Ausland überführten Funktion oder Vermögenswerte. Dieser Wert ist vom Steuerpflichtigen zu ermitteln und muss im Zweifel belastbar dokumentiert werden (siehe hier mehr Details zur Unternehmensbewertung). Zur Bewertung kommen dabei verschiedene Methoden infrage:

• Bei Einzelunternehmern und Freiberuflern wird häufig das vereinfachte Ertragswertverfahren angewendet: Der nachhaltig erzielbare Gewinn (ggf. nach Abzug eines Unternehmerlohns) wird mit einem Multiplikator von 13,75 angesetzt.
• Alternativ kann auch der Substanzwert herangezogen werden, insbesondere wenn materielle Wirtschaftsgüter (z. B. Geräte, Vorräte, Patente) eine größere Rolle spielen.
• In komplexeren Fällen, etwa bei der Übertragung ganzer Geschäftsfelder oder Softwareprodukte, kann auch ein individuell ermittelter Unternehmenswert erforderlich sein, etwa durch ein IDW S1-Gutachten.

Wichtig: Das Finanzamt akzeptiert nur realistische und nachvollziehbar begründete Bewertungen. Überzogene Unternehmerlöhne oder symbolische Restwerte werden regelmäßig angezweifelt. Wer hier sauber dokumentiert, kann jedoch erhebliche Steuerlast vermeiden und im besten Fall sogar eine Bewertung von 0 € erreichen, was eine vollständige Steuerfreiheit bedeutet. Eine Null gibt es allerdings nur, wenn auch die Substanz nichts hergibt: Was an Maschinen, Konten oder Vorräten im Betrieb steckt, darf das Finanzamt bei der Bewertung nie unterschreiten.

Was ist die Entstrickung bzw. Exit Tax?

Jede natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland fällt laut § 1 Abs 1 EStG vor Ort mit ihrem Welteinkommen grundsätzlich unter die unbeschränkte Steuerpflicht.

Auch bei Körperschaften wie der GmbH oder einer anderen Kapitalgesellschaft gilt die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs 1 KStG bei Bestehen einer Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder eines Sitzes (§ 11 AO) im Inland auf das gesamte Welteinkommen.

Bei einem Wegzug verliert der deutsche Fiskus das Besteuerungsrecht und versucht dem mit unterschiedlichen Regelungen und Sofortbesteuerung entgegenzuwirken.

Eine dieser Maßnahmen ist die Entstrickungssteuer. Sie setzt beim Betriebsvermögen an: Verliert Deutschland den Zugriff auf ein Wirtschaftsgut, behandelt das Finanzamt es so, als wäre es im Moment des Wegzugs zum Marktwert entnommen oder verkauft worden. Geregelt ist das nicht im Außensteuergesetz, sondern in den allgemeinen Steuergesetzen für Unternehmer und Unternehmen, also dort, wo auch sonst über Entnahmen, Betriebsaufgaben und Gewinne entschieden wird.

Diese Entstrickungssteuer wird auf internationaler Ebene als Exit Tax oder Exit Taxation bezeichnet (Wegzugsbesteuerung Englisch).

Sie ist nicht mit der eigentlichen Wegzugsbesteuerung zu verwechseln, die für natürliche Privatpersonen im Falle eines Umzugs ins Ausland fällig wird. Dieser haben wir eine eigene Seite gewidmet.

Unterschied Wegzugsbesteuerung und Exit Tax

Die Wegzugsbesteuerung bezieht sich laut Definition lediglich auf das Privatvermögen. Hier findest Du weitere Details rund um die Steuer.

Die Entstrickung ist das Gegenstück für das Betriebsvermögen. Bei Kapitalgesellschaften trifft sie die Gesellschaft selbst, bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften den Unternehmer über seine Einkommensteuer. Genau deshalb sind auch Freiberufler und Selbständige betroffen, die gar keine Gesellschaft haben.

Während es bei der Wegzugsbesteuerung diverse Voraussetzungen und Sonderbedingungen gibt, die zur Auslösung führen, wird die Exit Tax auch für eine Person fällig, die noch nicht lange in Deutschland wohnt oder nur einen temporären Wegzug bzw. Aufenthalt im Ausland plant.

ATAD und Vereinheitlichung der Exit Tax in der EU 2020

Die Exit Tax schreibt im Rahmen der ATAD, der Anti Tax Avoidance Directive, ab dem 01.01.2020 EU-weit einheitliche Regelungen zur Besteuerung bei Verlagerungen von Wirtschaftsgütern wie Unternehmen, Patenten, Softwares, Verträgen etc. vor und betrifft somit alle Personen, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen wollen.

Für Deutschland ergaben sich im Zuge der ATAD keine wesentlichen Neuerungen und Konsequenzen. Grob gesagt gelten die Bestimmungen, die bezüglich der Entstrickung in Deutschland schon gegolten haben, nun auch flächendeckend in allen anderen EU-Ländern.

Ein verbreiteter Irrtum dabei: Freiberufler und Einzelunternehmer seien erst durch die ATAD in die Entstrickung hineingerutscht. Das stimmt nicht. Die deutsche Entstrickungsbesteuerung erfasst Einzelunternehmer und Freiberufler seit ihrer Einführung im Jahr 2006, also lange vor der ATAD. Neu ist seit 2020 nur, dass jeder EU-Staat eine solche Besteuerung haben muss. Warum trotzdem viele Freiberufler in der Praxis ohne Steuer davonkommen, liest Du weiter unten: Es liegt am Wert dessen, was sie mitnehmen, nicht an einer Ausnahme im Gesetz.

Wann greift die Exit Tax?

Wie auch die Wegzugsteuer wird die Exit Tax anlässlich eines Wegzugs ins Ausland fällig.

Sie bezieht sich auf das Betriebsvermögen und greift wie bereits erwähnt bei sämtlichen Rechtsformen, egal ob Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder Einzelunternehmen.

Kurz gesagt: Auf den Wert sämtlicher Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen, die vom Inland ins Ausland verlegt werden, müssen Steuern bezahlt werden. Dabei kommt es auch zu einer Besteuerung der stillen Reserven.

Exit Tax für Umzüge innerhalb EU EWR

Bei Umzügen im EU-EWR-Raum lässt sich die Sofortbesteuerung strecken, und zwar auf zwei Wegen, je nachdem, was verlagert wird. Werden einzelne Wirtschaftsgüter in eine Betriebsstätte im EU-EWR-Ausland überführt, kann der Gewinn über einen Ausgleichsposten auf fünf Jahre verteilt werden. Wird gleich der ganze Betrieb verlegt, kann die Steuer stattdessen in fünf gleichen Jahresraten gezahlt werden, in der Regel gegen Sicherheitsleistung.

Allerdings gibt es auch hier eine Beschränkung: Dies gilt nur, solange die Wirtschaftsgüter nicht veräußert bzw. übertragen werden und innerhalb EU EWR bleiben.

Auf die europäischen Gerichte solltest Du dabei nicht hoffen: Der EuGH hat die Exit-Besteuerung mit genau dieser zeitlichen Streckung ausdrücklich gebilligt, und seit 2020 sind alle EU-Staaten zu einer solchen Besteuerung sogar verpflichtet. Wer die Entstrickung vermeiden will, schafft das nicht in Luxemburg vor Gericht, sondern durch Gestaltung vor dem Umzug.

Entstrickung bei Gesellschaften

Verliert das Finanzamt bei einem Umzug vom Inland ins Ausland das Besteuerungsrecht an Wirtschaftsgütern, behandelt es den Vorgang wie eine Betriebsaufgabe. Automatisch passiert das aber nicht: Die Fiktion greift nur, soweit Deutschland tatsächlich den Zugriff verliert. Bleibt die Betriebsstätte mitsamt ihren Wirtschaftsgütern in Deutschland, ändert der Umzug allein nichts.

Soweit der Zugriff verloren geht, werden bei Unternehmen (Kapitalgesellschaften und Co.) sämtliche stillen Reserven aufgedeckt und besteuert und dabei auch etwaige Wertsteigerungen berücksichtigt.

Bei der Überführung einer deutschen Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte werden generell zwei Fälle unterschieden:

• Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen: Wenn für die Gewinne der ausländischen Betriebsstätte ein DBA gilt, das die Freistellung bei Überführung der Wirtschaftsgüter anordnet, geht für den deutschen Fiskus jegliches Besteuerungsrecht verloren.
• Besteuerungsrecht wird beschränkt: Bei der Verlagerung der Betriebsstätte in ein Land, das im Rahmen des DBA eine Methode zur Anrechnung festgelegt hat (wie das z. B. bei Zypern der Fall ist) oder mit dem kein DBA besteht, können die deutschen Behörden, nach Abzug der ausländischen Steuer, zumindest eingeschränkt auch weiter besteuern.

Entstrickung bei Selbständigen

Beim Thema Exit Tax wird oft darauf vergessen, dass das Thema Entstrickung laut Steuerrecht auch Ein-Mann-Betriebe bzw. Selbständige betrifft, deren unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland endet.

Dazu ein Beispiel: Verfügst Du als Freiberufler beispielsweise über einen Vertrag, über den Dir regelmäßig Provisionen ausbezahlt werden, und verziehst ins Ausland (sei es ein EU-EWR-Staat oder ein anderes Land), so endet Deine Selbständigkeit und damit Deine Steuerpflicht in Deutschland. Ab diesem Zeitpunkt sind Deine Provisionseinkünfte an Deinem neuen Wohnsitz zu versteuern.

Die Konsequenz davon? Die steuerliche Verstrickung des Vertrags wird gelöst: Das deutsche Finanzamt entstrickt ihn und fingiert eine Veräußerung.

Was wird bei der Entstrickung besteuert?

Unter die Entstrickungsbesteuerung fallen beispielsweise nicht nur Wirtschaftsgüter wie Firmenautos oder ähnliche, die im Besitz von Kapitalgesellschaften sind, sondern auch stille Reserven.

Neben tatsächlichen Gütern bzw. Waren zählen dazu auch Geschäftsanbahnungen, Verträge, Patente, Online-Produkte oder gar mündliche Vereinbarungen.

Hier ein Beispiel: Du arbeitest als freiberuflicher Programmierer und verfügst über einen Kundenstamm mit vielen langfristigen Auftraggebern und Verträgen. Planst Du auch nach dem Umzug ins Ausland auf Basis dieser Kundenbeziehungen weiterzuarbeiten, wird dies als Verschiebung von Wirtschaftsgütern bzw. Betriebsvermögen angesehen und es kommt zu einer Entstrickung.

Ähnlich verhält es sich bei Influencern mit langfristigen Verträgen mit bestimmten Brands. Auch diese fallen infolge eines Wegzugs unter die Besteuerung.

Aufdeckung von stillen Reserven beim Wegzug

Die Sofortbesteuerung, die beim Wegzug greift, basiert auf dem fiktiven Veräußerungserlös aller eben angeführten Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen.

Diesen fiktiven Veräußerungserlös bezeichnet man auch als "gemeinen Wert". Das ist der Preis, der bei einem Verkauf gemäß dem Markt- bzw. Verkehrswert zum Zeitpunkt des Wegzugs erzielt werden könnte.

Während bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen eine Entnahme angenommen wird, erfolgt bei Kapitalgesellschaften laut § 12 Abs 1 KStG die fiktive Veräußerung zum gemeinen Wert.

Für beide Fälle werden auf diese Weise auch die stillen Reserven, also nicht realisierte Wertsteigerungen, besteuert.

Kryptowährungen (Bitcoin etc.) und Exit Tax

Wie auch beim Wegzug einer Person aus Deutschland oder einer Verlegung von einem Unternehmen/einer Gesellschaft bzw. der Geschäftsleitung ins Ausland, kann auch das Halten von und Handeln mit Kryptowährungen eine Entstrickung nach sich ziehen.

Obwohl dies viele nicht wissen, zieht die Missachtung der Steuerpflicht bei der Verlegung von Kryptowährungen wie Bitcoin, Ether und Co. strafrechtliche Konsequenzen nach sich.

Während die Exit Tax direkt durch einen Steuerpflichtigen gehaltene Kryptowährungen nicht betrifft, zählen von einer Kapitalgesellschaft (z. B. Holding) gehaltene Kryptowährungen zum Betriebsvermögen.

Anders als beim Privatvermögen des Steuerpflichtigen beinhaltet die Besteuerung von Betriebsvermögen beim Wegzug auch bei Bitcoin und Co. immer etwaige Wertsteigerungen: Der volle Wertzuwachs wird angesetzt und wie die anderen stillen Reserven gemäß deutschem Steuerrecht entstrickt und regulär besteuert.

Die Erleichterungen innerhalb des EU-EWR-Raums gelten auch bei Kryptowährungen. Bei einem Wegzug in einen Drittstaat bzw. einen Staat außerhalb der EU oder des EWR gibt es diese Streckung dagegen nicht: Dort ist die Steuer sofort und in voller Höhe fällig.

Zuordnung von Kryptowährungen bei mehr als einer Betriebsstätte

Kryptowährungen wie Bitcoin u. a. können, anders als andere Wirtschaftsgüter, meist nicht gemäß der Erfüllung einer bestimmten Funktion einer Betriebsstätte zugeordnet werden.

Folglich erfolgt die Zurechnung, wie regelmäßig bei immateriellen Wirtschaftsgütern, in der Praxis meist am Sitz der Geschäftsleitung.

Ändert sich der Ort von Geschäftsleitung und Betriebsstätte der Gesellschaft (z. B. bei einem Wegzug des führenden Gesellschafters aus der Geschäftsleitung) kommt es im Zuge einer Neuzuordnung laut Steuerrecht auch hier zur Aufdeckung der stillen Reserven (inklusive Kryptowährungen) und Entstrickung.

Kann die Exit Tax vermieden werden?

Wichtig ist, sich vor allem bei der Verlagerung von Wirtschaftsgütern ins Ausland vorab genau zu informieren. Hier wird man eine steuerliche Belastung nie ganz verhindern können.

Beispiel: Nehmen wir an, Du wohnst als deutscher Staatsbürger in einem anderen EU-Land. Dort hast Du eine Firma. Über diese Firma schließt Du mit einem anderen Unternehmen einen Vertrag. Dieser besagt, dass Deine Leistungen mittels Provision im Folgejahr honoriert werden. Überlegst Du nun, um die Provision steuerfrei zu vereinnahmen, vor deren Auszahlung nach Malta umzuziehen, wäre das früher problemlos möglich gewesen. Seit 2020 allerdings fallen dieser und ähnliche Sachverhalte ausnahmslos unter die Entstrickungssteuer, die seit dem 01.01.2020 innerhalb der EU einheitlich gilt. Das heißt, zum Zeitpunkt des Umzugs reicht der Vertrag, der zwischen den beiden Firmen besteht, aus, um die Exit Tax im Inland auszulösen: Er zählt zum Betriebsvermögen.

Ein weiteres Beispiel wäre folgendes: Du besitzt eine deutsche GmbH, die rein mit virtuellen Gütern handelt. Um weniger Steuern zu zahlen, willst Du diese Firmengüter nun in eine maltesische Gesellschaft übertragen. Auch hier wird die Exit Tax fällig, da Betriebsvermögen ins Ausland überführt wird. Hier gilt es zunächst, den Wert der Wirtschaftsgüter zu berechnen. Beim Übertrag nach Malta müsste dieser Wert dann im Zuge der Entstrickung versteuert werden. Kauft die ausländische Gesellschaft die Güter stattdessen zu einem fairen Marktwert formal der deutschen GmbH ab, entfällt die Steuer übrigens nicht: Der echte Verkauf ersetzt lediglich die fiktive Veräußerung, und der Gewinn wird ganz regulär versteuert. Was Du Dir damit ersparst, ist der Streit mit dem Finanzamt über die Bewertung.

Die gängigste Methode: Günstige Bewertung durch Unternehmerlohn erzielen

Ein gängiger und oft akzeptierter Ansatz zur Reduzierung des Unternehmenswerts bei der Entstrickungsbesteuerung ist die Berücksichtigung eines sogenannten Unternehmerlohns. Dabei wird ein marktübliches Gehalt für die Tätigkeit des Unternehmers bzw. Gesellschafter-Geschäftsführers angesetzt, also das, was eine fremde dritte Person für dieselbe Rolle erhalten würde.

Beispiel: Der durchschnittliche Jahresgewinn aus den letzten drei Jahren beträgt 100.000 €. Für die Position des geschäftsführenden Gesellschafters wäre ein angemessenes Gehalt ebenfalls 100.000 € pro Jahr. Dieser Unternehmerlohn kann vom Gewinn abgezogen werden.

Die Bewertung des Unternehmens erfolgt nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren: (Gewinn − Unternehmerlohn) × 13,75

In unserem Beispiel ergibt sich: (100.000 € − 100.000 €) × 13,75 = 0 €

Der Unternehmenswert beträgt somit 0 €, was bedeutet, dass keine Entstrickungsbesteuerung anfällt. Eine Null gibt es allerdings nur, wenn auch die Substanz nichts hergibt: Was an Maschinen, Konten oder Vorräten im Betrieb steckt, darf das Finanzamt bei der Bewertung nie unterschreiten.

3 sonstige Varianten zur Vermeidung der Exit Tax

Es gibt Varianten, die im Vorfeld eines Umzugs überlegt werden können, um die steuerliche Belastung so gering wie möglich zu halten und die Entstrickungssteuer zu umgehen. Dabei hängt es aber immer von Deinem persönlichen Fall ab, ob diese überhaupt für Dich in Frage kommen.

• Überführung in Personengesellschaft: Eine plausible Variante, die vom Finanzamt als Lösung akzeptiert wird, ist die Überführung des Gewerbes in eine Personengesellschaft. Dies kann entweder in Form von weiteren deutschen Mitgesellschaftern oder als Kommanditgesellschaft umgesetzt werden.
• Aufrechterhalten des Betriebs in Deutschland: Dies kann über zwei Wege passieren: entweder durch ein Verpachten des Betriebs oder aber durch ein Verbleiben der Geschäftsführung in Deutschland. Letzteres bietet sich an, wenn der Wohnort etwa lediglich in ein Nachbarland verlegt wird und die weitere Tätigkeit als Geschäftsführer vor Ort nicht mit erheblichem Reiseaufwand verbunden ist.
• Neue Zuordnung immaterieller Wirtschaftsgüter: Wenn die immateriellen Wirtschaftsgüter einem in Deutschland verbleibenden Betriebsstandort als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zugeordnet werden können, kann die Geschäftsführung verziehen, ohne gleichzeitig diese Wirtschaftsgüter ins Ausland zu überführen.

Vermeidung der Exit Tax als Selbständiger bzw. Freiberufler

Grundsätzlich gilt bei der Entstrickungssteuer für selbständig und freiberuflich Arbeitende folgendes:

Wer lediglich kurzfristige Aufträge bearbeitet, fällt in der Praxis nicht unter die Besteuerung. Dazu zählen in der Regel Anwälte, Steuerberater oder Künstler und andere. Auch all jene aus der IT- oder Marketing-Branche, die keine langfristigen Verträge haben, brauchen sich keine Sorgen zu machen. Der Grund liegt nicht in einer Ausnahme im Gesetz, sondern im Wert: Wo kein werthaltiges Wirtschaftsgut ins Ausland wandert, gibt es nichts zu besteuern.

Generell lässt sich das Risiko der Entstrickung für einzelne Branchen aber nicht pauschal betiteln.

Es gibt immer Spezialfälle und Ausnahmen: Beispielsweise ein Anwalt, der die Mandanten von einem in den Ruhestand gehenden Kollegen übernimmt. Dieser würde laut Recht auch ein Wirtschaftsgut ins Ausland übertragen.

Es gibt 3 konkrete Möglichkeiten für Selbständige zur Vermeidung der Entstrickungssteuer beim Wegzug:

• Keine Verträge: Langfristige Verträge sollten entweder gänzlich vermieden oder laufende Verträge im Inland im Vorfeld des Wegzugs beendet werden.
• Richtige Vertragsgestaltung: Als Dienstleister sollte man ausschließlich Verträge haben, die keine Ersatzkraft bei Verhinderung beinhalten; ist dies der Fall, hängen diese vermutlich am persönlichen Arbeitseinsatz bzw. der Person und zählen nicht zu den übertragbaren Wirtschaftsgütern.
• Einstellung der Tätigkeit: Die letzte Alternative besteht darin, die selbständige bzw. freiberufliche Tätigkeit beim Wegzug einzustellen und in ein Angestelltenverhältnis zu wechseln, bei diesem kommt es nicht zur Entstrickung. Aber Vorsicht: Wer seine Tätigkeit ganz einstellt, gibt damit seinen Betrieb auf, und schon diese reguläre Betriebsaufgabe kann Steuer auf die stillen Reserven auslösen.

Grundsätzlich empfiehlt es sich als Selbständiger oder Freiberufler immer, ein Gutachten von einem Wirtschaftsprüfer anfertigen zu lassen. Darin sollte bestätigt werden, dass keine Übertragung von werthaltigen Wirtschaftsgütern ins Ausland passiert. Der Preis dafür ist auf jeden Fall geringer als das Risiko einer Besteuerung mit der deutschen Exit Tax.

Maßnahmen zum Thema Exit Tax

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