Welche steuerlichen Konsequenzen hat es, wenn der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ins Ausland umzieht?

Ausgangssituation

Deutschland ist eine exportorientierte Nation, und folglich sind viele Gesellschaften auch international tätig. Hinsichtlich der Besteuerung ist im internationalen Steuerrecht nicht nur der Ort des Sitzes einer Kapitalgesellschaft wichtig, sondern auch der Ort, an dem sich die Geschäftsführung befindet. Denn bei Kapitalgesellschaften unterscheidet man grundsätzlich zwischen dem Sitz und der Geschäftsleitung: Ihren Sitz hat eine Kapitalgesellschaft dort, wo sie gegründet und im Handelsregister eingetragen ist; die Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

Beide Anknüpfungspunkte sind essenziell zur Bestimmung der Körperschaftsteuerpflicht, inklusive der Fälle, bei denen die Geschäftsleitung im Ausland liegt.

Ort der Geschäftsführung

Die entscheidende Frage lautet: Liegt der Ort der Geschäftsführung in Deutschland oder im Ausland? Hieraus leitet sich ab, wo das Unternehmen ansässig ist, und das kann erhebliche steuerliche Folgen haben. Mit einer länderübergreifenden räumlichen Trennung von Gesellschaft und Geschäftsführung entsteht die Gefahr der Doppelbesteuerung: Ist eine Gesellschaft in Deutschland registriert und zieht der Geschäftsführer (und damit der Ort der Geschäftsführung) ins Ausland, wird die Gesellschaft doppelt ansässig.

Basis hierfür ist die Grundregel des Körperschaftsteuerrechts: Eine Körperschaft, die entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat, ist unbeschränkt und mit dem Welteinkommen körperschaftsteuerpflichtig. Dazu gehören auch Mieterträge, Gewinnausschüttungen, Zinsen und Betriebsstättengewinne aus dem Ausland.

Grenzen der Niederlassungsfreiheit

Zwar gehören Warenverkehrs-, Dienstleistungs-, Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit zu den Grundfreiheiten der EU, gerade die Niederlassungsfreiheit gibt im internationalen Steuerrecht aber immer wieder Anlass zu Diskussionen. Grundsätzlich kann ein Geschäftsführer einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft selbst im Ausland ansässig sein und die Geschäfte von dort aus führen. Diese Tätigkeit im Ausland kann aber schnell ausschlaggebend für die Bestimmung des Ortes der Steuerpflicht werden, wenn dort die wesentlichen Entscheidungen für die Gesellschaft getroffen werden.

Relevant ist dabei insbesondere das OECD-Musterabkommen in der Fassung von 2017. Und nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs stellen Nachteile aufgrund einer Doppelbesteuerung für sich genommen keine Diskriminierung oder Beschränkung der Grundfreiheiten dar. Auf Rettung aus Luxemburg solltest Du also nicht hoffen.

Was genau ist Doppelbesteuerung?

Doppelbesteuerung liegt vor, wenn das Einkommen eines Steuerpflichtigen im selben Zeitraum für denselben Steuergegenstand in mehreren Staaten einer vergleichbaren Steuer unterliegt. Damit kommt es zur zweifachen steuerlichen Belastung der Einkünfte, in Ausnahmefällen ist sogar eine Mehrfachbelastung möglich.

Vermeidung von Doppelbesteuerung

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Um dies zu vermeiden, hat Deutschland mit rund 100 Staaten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abgeschlossen, die auf Basis des OECD-Musterabkommens verhandelt werden.

Wichtig: Diese völkerrechtlichen Verträge haben Anwendungsvorrang vor den nationalen Steuergesetzen, dem innerstaatlichen Steuerrecht werden also Grenzen gesetzt. DBA können aber keine neue Steuerpflicht begründen. Sie wirken lediglich wie Steuerermäßigungen oder -befreiungen nach nationalem Recht. In der Praxis funktioniert dies, indem die beteiligten Staaten wechselseitig auf Steueransprüche verzichten, sich Steuerquellen teilen oder ihre Besteuerungszuständigkeit gegenseitig abgrenzen.

Bedeutung des Ortes der Geschäftsführung bei Vorliegen eines DBA

Auch abkommensrechtlich ist der Ort der Geschäftsleitung von grundlegender Bedeutung: Das OECD-Musterabkommen knüpft die Ansässigkeit juristischer Personen unter anderem an den Ort der Geschäftsleitung an.

Im Normalfall liegt der Ort der Geschäftsführung dort, wo die Geschäftsführer über die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen des Tagesgeschäfts entscheiden. Häufig ist es jedoch schwierig, den genauen Ort zu bestimmen; selbst innerhalb eines Wirtschaftsjahres kann er sich verlagern. Erfolgt die Geschäftsführung von verschiedenen Orten aus, sind die Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung für die Gesellschaft zu gewichten.

Tie-Breaker-Regelung des OECD-Musterabkommens

Sind nach den nationalen Gesetzen mehrerer Staaten die Ansässigkeitsvoraussetzungen erfüllt, greift die sogenannte Tie-Breaker-Regelung des Abkommens. Seit der Neufassung des Musterabkommens 2017 entscheidet dabei nicht mehr automatisch der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung: Die Vertragsstaaten müssen sich in einem Verständigungsverfahren auf den Ansässigkeitsstaat einigen. Solange keine Einigung vorliegt, kann die Gesellschaft von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen sein. Ältere DBA folgen allerdings noch der alten Regel (Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung entscheidet); es kommt also auf das konkrete Abkommen an.

Begründung einer Betriebsstätte durch den Umzug des Geschäftsführers

Nach dem Musterabkommen befindet sich dort, wo der Ort der Leitung liegt, auch eine Betriebsstätte. Der Umzug des Geschäftsführers kann also im Zuzugsland eine Geschäftsleitungs-Betriebsstätte begründen, im Zweifel im Homeoffice, mit der Folge, dass die Gesellschaft dort (beschränkt oder unbeschränkt) steuerpflichtig wird.

Rechtliche Folgen einer Verlegung der Geschäftsführung

Hier hat sich die Rechtslage in den letzten Jahren spürbar entspannt, und viele Darstellungen im Netz sind auf dem alten Stand. Früher fingierte das Gesetz bei der Verlegung der Geschäftsleitung in einen Drittstaat die Auflösung der Körperschaft mit voller Liquidationsbesteuerung. Diese Sonderregel wurde gestrichen und gilt seit 2022 nicht mehr. Eine Zwangs-Liquidationsbesteuerung allein wegen des Umzugs der Geschäftsleitung, auch in einen Drittstaat, gibt es steuerlich nicht mehr.

Was bleibt, sind zwei Prüfsteine:

• Entstrickung: Soweit durch die Verlegung Wirtschaftsgüter einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind und Deutschland dadurch Besteuerungsrechte verliert, greift die Entstrickungsbesteuerung (fiktive Veräußerung zum gemeinen Wert). Bei Verlagerungen in EU-/EWR-Staaten kann die Besteuerung über einen Ausgleichsposten auf fünf Jahre gestreckt werden.
• Gesellschaftsrecht: Zivilrechtlich muss die Gesellschaft im Zuzugsstaat anerkannt bleiben, dazu gleich mehr (Sitztheorie vs. Gründungstheorie).

Mögliche steuerliche Probleme bei Geschäftsführung aus dem Ausland

Anspruch zweier Staaten auf jeweils unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht

Eine deutsche Kapitalgesellschaft mit statuarischem Sitz im Inland bleibt in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, der Sitz genügt. Befindet sich der Ort der Geschäftsführung im Ausland, wird die Gesellschaft dort regelmäßig ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig. Somit beanspruchen beide Staaten ein unbeschränktes Besteuerungsrecht auf das Welteinkommen.

Es liegt dann eine Doppelansässigkeit vor, und zwar der juristischen Person, nicht der natürlichen Person des Geschäftsführers. Nach der aktuellen Fassung des Musterabkommens müssen sich die beiden Vertragsstaaten durch eine Verständigungsvereinbarung auf die Ansässigkeit einigen.

Nehmen wir an, die fiktive X-GmbH hat ihren statuarischen Sitz in Hamburg, der alleinige Geschäftsführer Y ist aber nach Barcelona gezogen. Er hat sein Büro, in dem er die wesentlichen Entscheidungen trifft, nicht mehr in Hamburg, sondern in Barcelona. Dadurch beanspruchen sowohl Deutschland als auch Spanien das Recht, die X-GmbH mit ihrem Welteinkommen zu besteuern. Die Behörden beider Staaten müssen dann über die Ansässigkeit der X-GmbH entscheiden; erst danach steht fest, wer als Ansässigkeits- und wer als Quellenstaat besteuert.

Beispiele

Sehen wir uns exemplarisch drei Konstellationen an, die in der Praxis auftreten können.

1. Beispiel: Umzug nach Belgien und die Frage der Liquidation

Der statuarische Sitz und der Ort der Geschäftsführung der GmbH A befinden sich in Köln. Nun plant der Geschäftsführer, nach Antwerpen umzuziehen. Von dort aus will er künftig auch das Tagesgeschäft der GmbH A leiten.

Wie im Fall der X-GmbH entsteht durch die Verlegung des Orts der Geschäftsführung nach Belgien eine Doppelansässigkeit. Zu prüfen ist zunächst, ob aus zivilrechtlicher Sicht eine Auflösung der Gesellschaft droht. Käme es tatsächlich zu einer Liquidation, würde eine Liquidationsbesteuerung ausgelöst: Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven inklusive Firmenwert, Besteuerung mit Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer (zusammen etwa 30 Prozent), dazu beim Anteilseigner eine fiktive Gewinnausschüttung.

Die Entwarnung: Seit der GmbH-Reform (MoMiG) verlangen GmbH- und Aktienrecht keinen inländischen Verwaltungssitz mehr. Die bloße Verlegung des Orts der Geschäftsführung ins Ausland führt aus deutscher Sicht grundsätzlich nicht mehr zur Zwangsliquidation. Deshalb steht das Beispiel im Konjunktiv. Riskant wird es nur, wenn sich durch die Verlegung das anwendbare Gesellschaftsstatut ändert.

Sitztheorie vs. Gründungstheorie: Wo liegt der Unterschied?

Nach der Sitztheorie beurteilt sich die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft nach dem Recht des Staates, in dem sich ihr Verwaltungssitz (die Geschäftsführung) befindet, ungeachtet dessen, wo sie gegründet wurde. Die Gründungstheorie geht davon aus, dass die Rechtsordnung des Gründungsstaates maßgeblich ist und bleibt.

Was hat das für Folgen?

Deutschland folgt gegenüber Drittstaaten im Grundsatz der Sitztheorie; innerhalb der EU und des EWR gilt nach der EuGH-Rechtsprechung die Gründungstheorie. In unserem Beispiel (Belgien als Zuzugsland) bleibt es somit bei der Anwendbarkeit des deutschen Gesellschaftsrechts, eine Zwangsliquidation ist vermieden.

Folgt der Zuzugsstaat als Drittstaat dagegen ebenfalls der Sitztheorie, ist aus beiden Perspektiven das jeweils ausländische Recht maßgeblich. Da die deutsche Gesellschaft im Zuzugsstaat dann regelmäßig nicht anerkannt wird, besteht ein erhebliches Risiko für ihre rechtliche Existenz, mit allen steuerlichen Folgen.

2. Beispiel: Umzug nach Peru

Sitz und Ort der Geschäftsleitung der GmbH B befinden sich in Dresden. Unter Beibehaltung des Sitzes in Dresden wird eine Verlegung des Orts der Geschäftsleitung nach Lima, Peru, geplant (Rechtskontinuität vorausgesetzt).

Steuerlich bleibt die GmbH B wegen ihres inländischen Satzungssitzes in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig; eine Auflösungsfiktion gibt es nicht mehr. Die eigentlichen Themen sind die peruanische Steuerpflicht am neuen Ort der Geschäftsleitung, die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur neuen Betriebsstätte (Entstrickung!) und, mangels DBA-Schutz im Einzelfall, das Risiko echter Doppelbesteuerung.

3. Beispiel: Umzug nach Orlando, Florida

Die GmbH C mit Sitz und Ort der Geschäftsführung in München verlegt den Ort der Geschäftsführung nach Orlando, Florida/USA.

Auch hier besteht Rechtskontinuität: Gegenüber den USA gilt aufgrund des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags von 1954 (nicht des DBA!) die Gründungstheorie, die GmbH C bleibt als deutsche GmbH anerkannt und in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.

Die Tie-Breaker-Regelung im DBA mit den USA legt die Ansässigkeit nicht automatisch nach dem Ort der Geschäftsleitung fest. Vielmehr müssen sich die zuständigen Behörden beider Staaten bemühen, den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Kommt keine Einigung zustande, gilt die Gesellschaft für Zwecke des Abkommens als in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig, und verliert damit den Abkommensschutz.

Was daraus folgt

Nicht nur, aber insbesondere im internationalen Steuerrecht ist der Ort der Geschäftsleitung von entscheidender Bedeutung, da von ihm die Bestimmung der Steuerpflicht abhängt. Bei grenzüberschreitenden Unternehmensgestaltungen haben fast immer beide Staaten ein Besteuerungsrecht. Zwar regeln Doppelbesteuerungsabkommen die Zuordnung, dennoch ist es wichtig, die Folgen im Vorhinein zu kennen.

Kapitalgesellschaften mit statuarischem Sitz in Deutschland bleiben auch bei einer Verlegung des Orts der Geschäftsführung ins Ausland in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Bei der Verlegung ist außerdem zu beachten, dass eine Entstrickungssteuer ausgelöst werden kann, soweit Wirtschaftsgüter der neuen ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Gegebenenfalls sollten die Wirtschaftsgüter möglichst im Inland belassen werden.

Nicht selten wird der Ort der Geschäftsführung unabsichtlich verlegt und die Verlegung erst später erkannt, etwa wenn der Geschäftsführer schleichend immer mehr vom ausländischen Wohnsitz aus arbeitet. Dies stellt ein erhebliches Steuerrisiko dar.

Im Übrigen gilt: Das internationale Steuerrecht birgt durchaus Gestaltungsmöglichkeiten, wie unsere Beispiele zeigen. Dabei darf aber keine unangemessene, rein künstliche Gestaltung vorliegen; nach der Rechtsprechung wird die Gründung ausländischer Gesellschaften als Gestaltungsmissbrauch eingestuft, wenn weder wirtschaftliche noch außersteuerliche Gründe neben der Steuerersparnis vorliegen.

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