EU Anti Tax Avoidance Directive (ATAD I & II): Deutsches Außensteuerrecht wird EU-weit eingeführt

Es hat schon seine Vorteile, wenn man die größte Volkswirtschaft in einem Staatenbund wie der EU ist. Mehr als kleinere Staaten hat man die Möglichkeit, Gesetzesinitiativen entscheidend zu beeinflussen (oder deren Ausgang zu diktieren). Ein klassisches Beispiel dazu ist die EU Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), zu Deutsch EU-Anti-Steuervermeidungsrichtlinie. Damit ist es der deutschen Bundesregierung de facto gelungen, mit dankbarer Unterstützung aus Ländern wie Frankreich und Italien, das strenge deutsche Außensteuerrecht EU-weit einzuführen und noch weiter zu verschärfen.

Wie ist die ATAD entstanden

Steuerpflichtige sind heutzutage mobiler denn je und Vermögenswerte können ohne großen Aufwand ins Ausland überwiesen werden. Da Steuervermeidung nach deutschem Recht legal ist, werden solche Praktiken für Steuerpflichtige immer attraktiver. Einige dieser Praktiken haben aus Sicht von OECD und EU jedoch zu einem schädlichen Steuerwettbewerb geführt, den es zu unterbinden gilt.

Durch die voranschreitende Globalisierung sind auch vollkommen neue Arbeitsweisen möglich, die vorher nicht existiert haben. Die Digitalisierung schafft immer wieder neue Möglichkeiten der Steueroptimierung. Die bestehenden Steuerregelungen hängen nach Meinung unserer Regierungen diesen neuen Möglichkeiten hinterher und müssen an die Realität angepasst werden.

Des Weiteren besteht ein unausgeglichenes Verhältnis in der Steuerpyramide vieler Länder. In Deutschland tragen die obersten zehn Prozent der Steuerzahler seit Jahren mehr als die Hälfte des gesamten Lohn- und Einkommensteueraufkommens. Durch die Steuerprogression werden hohe Einkommen stärker besteuert als niedrige. Infolgedessen zieht es viele Gutverdiener ins Ausland, um den hohen Steuern zu entkommen. Diesem Trend wollen die Regierungen entgegenwirken.

Vor diesem Hintergrund hat der Europäische Rat am 12. Juli 2016 die Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken (ATAD I) verabschiedet, die größtenteils multinationale Unternehmen und alle Steuerpflichtigen betreffen, die in einem oder mehreren Mitgliedstaaten körperschaftsteuerpflichtig sind. Die ATAD I lässt sich in vier Maßnahmenpakete unterteilen:

• eine Zinsschranke (Art. 4 ATAD)
• Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung und Wegzugsbesteuerung (Art. 5 ATAD)
• Allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschriften (Art. 6 ATAD)
• Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8 ATAD)

Des Weiteren wurde unter dem Titel DAC6 eine separate EU-Richtlinie für Meldepflichten bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen geschaffen. Sie verpflichtet z. B. Steuerberater und Rechtsanwälte dazu, bestimmte Gestaltungen ihrer Mandanten zu melden.

Diese Vorschriften stimmen größtenteils mit dem OECD-Aktionsplan überein, der sich gegen die Erosion von Steuerbemessungsgrundlagen und das grenzüberschreitende Verschieben von Gewinnen richtet (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). Da es sich bei den BEPS-Aktionspunkten größtenteils um Empfehlungen statt verbindliche Regelungen handelt, beschlossen die EU-Finanzminister 2016, die Mitgliedstaaten per Richtlinie zur Umsetzung zu verpflichten.

In Deutschland bestanden viele der in der ATAD I enthaltenen Regeln bereits. Am 29. Mai 2017 kamen mit der ATAD II Richtlinien zur Vermeidung hybrider Gestaltungen mit Drittländern hinzu (dazu unten). Wichtig: Die ATAD ist eine Mindeststandard-Richtlinie, Mitgliedstaaten können strengere Regeln auf nationaler Ebene festlegen, und Deutschland tut das auch.

Die Umsetzung der ATAD I musste im Wesentlichen bis Ende 2018 erfolgen, Teile bis Ende 2019, die ATAD II folgte gestaffelt. Deutschland hat den verbliebenen Anpassungsbedarf mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz vom Juni 2021 erledigt; die geänderten Außensteuerregeln gelten seit dem Veranlagungszeitraum 2022.

Die Zinsschranke

Die Zinsschranke beschränkt den Abzug überschüssiger Fremdkapitalkosten auf maximal 30 Prozent des steuerlichen EBITDA (Ergebnis vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen). Sie wurde eingeführt, um überhöhte Zinszahlungen einzudämmen: Fremdfinanzierte Unternehmen sollen ihre Steuerlast nicht über künstlich aufgeblähte Fremdkapitalkosten senken können.

Die Fremdkapitalkosten umfassen nicht nur die Zinsen für interne Konzerndarlehen, sondern jegliche Zinsaufwendungen, national wie grenzüberschreitend.

Für Deutschland war das nichts Neues: Die deutsche Zinsschranke gilt bereits seit 2008 und stand Pate für die EU-Regel. Die ATAD-Fristen (Umsetzung bis Ende 2018, längere Übergangsfristen für Staaten mit bestehenden Regeln) betrafen die EU-Pflicht, nicht die deutsche Rechtslage.

Beispiel: Ein Unternehmen verfügt über ein steuerliches EBITDA in Höhe von 20 Millionen Euro, der Zinsaufwand beträgt 4 Millionen Euro. 30 Prozent des EBITDA sind 6 Millionen Euro. Die Zinsaufwendungen sind vollständig abziehbar, und es verbleibt ein Verrechnungsvolumen von 2 Millionen Euro.

Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung & Wegzugsbesteuerung

Die Entstrickungsbesteuerung betrifft Betriebsvermögen, das ins Ausland verlagert wird. Von der Wegzugssteuer sind natürliche Personen mit Kapitalgesellschaftsanteilen betroffen, die ins Ausland umziehen.

Entstrickungsbesteuerung

Nach Artikel 5 ATAD werden die Mitgliedstaaten zur Aufdeckung und (auf Antrag ratierlichen) Besteuerung stiller Reserven bei der grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern, der Verlagerung von Betrieben oder dem Wegzug von Körperschaften verpflichtet.

Auch dies war in Deutschland längst gesetzlich verankert, und zwar seit 2006. Es ist beispielsweise nicht möglich, einen Geschäftsbereich einer deutschen GmbH steuerneutral ins Ausland zu verlagern: Zunächst wird ein fiktiver Veräußerungsgewinn nach Marktwert berechnet, der dann in Deutschland zu versteuern ist. Alle Details, auch für Freiberufler und Einzelunternehmer, findest Du auf unserer Seite zur Entstrickung.

Wegzugssteuer

Die Wegzugsbesteuerung gilt für natürliche Personen und sieht vor, dass die in Kapitalgesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven beim Wegzug des Gesellschafters ins Ausland im Herkunftsland besteuert werden. Das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne steht normalerweise dem Staat zu, in dem der Gesellschafter wohnt. Zieht dieser ins Ausland, verliert das Herkunftsland dieses Recht, und genau das soll die Wegzugssteuer ausgleichen.

Achtung bei älteren Darstellungen: Bis 2021 gab es in Deutschland für EU-Umzüge eine zinslose Dauerstundung bis zur tatsächlichen Veräußerung. Diese Welt existiert nicht mehr. Seit 2022 wird nicht mehr zwischen einem Wegzug in ein EU-Land oder ein Drittland unterschieden: Die Steuer wird sofort festgesetzt und kann auf Antrag in sieben gleichen Jahresraten gezahlt werden, in der Regel gegen Sicherheitsleistung. Bei einer Rückkehr nach Deutschland innerhalb von sieben Jahren (auf Antrag verlängerbar auf bis zu zwölf) kann die Steuer rückwirkend entfallen.

Beispiel: Sind Deine GmbH-Anteile beim Wegzug 1,2 Millionen Euro wert und betrugen die Anschaffungskosten 200.000 Euro, unterstellt das Finanzamt einen fiktiven Veräußerungsgewinn von 1 Million Euro. Davon unterliegen nach dem Teileinkünfteverfahren 60 Prozent, also 600.000 Euro, Deinem persönlichen Einkommensteuersatz.

Alle Details, Gestaltungen und Länderwege findest Du auf unserer Seite zur Wegzugsbesteuerung.

Allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschriften

Mit den allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschriften (General Anti-Abuse Rule, GAAR) sollen missbräuchliche Steuersparmodelle unterbunden werden. Gemeint sind Gestaltungen, die bei Betrachtung aller relevanten Fakten unangemessen sind und deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen, der dem Sinn des Gesetzes zuwiderläuft. Solche Gestaltungen bleiben bei der Steuerberechnung unberücksichtigt; besteuert wird dann, als hätte es sie nicht gegeben.

Für Deutschland brachte auch das wenig Neues: Das deutsche Steuerrecht kennt den Gestaltungsmissbrauch als allgemeines Prinzip seit Jahrzehnten. Der Effekt der ATAD liegt darin, dass nun jeder EU-Staat eine solche Generalklausel haben muss, auch die Länder, die es mit Briefkastenstrukturen früher entspannter sahen.

Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung (englisch: Controlled Foreign Corporation Rules) bezeichnet die Besteuerung von Einkünften einer Auslandsgesellschaft beim inländischen Gesellschafter. Mit BEPS und ATAD soll es global agierenden Unternehmen erschwert werden, Gewinne in Niedrigsteuerländer zu verlagern.

Zwei Punkte werden dabei regelmäßig falsch wiedergegeben, deshalb hier der aktuelle Stand:

• Niedrigsteuergrenze: Die ATAD selbst kennt keinen festen Satz. Sie definiert Niedrigbesteuerung relativ: Die tatsächliche Körperschaftsteuer der Auslandsgesellschaft liegt unter der Hälfte dessen, was im Sitzstaat des Gesellschafters angefallen wäre. Der feste Satz ist eine deutsche Besonderheit, und er wurde gesenkt: Die alte 25-Prozent-Grenze, gegen die die Wirtschaft jahrelang Sturm lief, ist Geschichte. Seit 2024 gilt 15 Prozent.
• Beherrschungskonzept: Seit dem Veranlagungszeitraum 2022 gilt in Deutschland die gesellschafterbezogene Betrachtung: Ein Inländer beherrscht eine ausländische Gesellschaft, wenn ihm allein oder zusammen mit nahestehenden Personen mehr als die Hälfte der Anteile, Stimmrechte oder Gewinnansprüche zuzurechnen sind. Das ist geltendes Recht, keine Zukunftsmusik mehr.

Beispiel: Das deutsche Unternehmen A ist zu 30 Prozent an der ausländischen Firma B beteiligt. An dem deutschen Unternehmen A ist das belgische Unternehmen C zu 100 Prozent beteiligt, und C hält seinerseits 21 Prozent an Firma B. Nach dem Beherrschungskonzept werden die Beteiligungen zusammengerechnet: 30 + 21 = 51 Prozent, Firma B gilt als beherrscht.

Die praktischen Details (Aktivkatalog, Motivtest, Rechtsfolgen) findest Du auf unserer CFC-Seite; welche Länder wen erfassen, auf den Seiten Länder mit CFC-Rules und Länder ohne CFC-Regeln.

Hybride Gestaltungen

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann es aufgrund unterschiedlicher steuerlicher Behandlung zu Qualifikationskonflikten kommen, die einige Steuerpflichtige gezielt ausnutzen. Diese Steuerdiskrepanzen lassen sich in zwei Arten unterteilen: Abzug ohne korrespondierende Einnahmen (Deduction/Non-Inclusion) und doppelter Abzug (Double Deduction).

Beim Abzug ohne korrespondierende Einnahmen sind Aufwendungen in einem Staat steuerlich abzugsfähig, während die korrespondierenden Erträge in keinem anderen Land steuerlich erfasst werden. Beim doppelten Abzug sind dieselben Aufwendungen in mehr als einem Staat abzugsfähig.

Um diese Diskrepanzen zu neutralisieren, wurden in der ATAD II Maßnahmen festgelegt, die flächendeckend umzusetzen waren: Der Abzug wird im Inland verweigert, oder die Erträge werden im Inland erfasst und versteuert. Der Umsetzungsbedarf der ATAD II war in Deutschland deutlich höher als bei der ATAD I, da diese Regelungen auch für deutsche Unternehmen relativ neu waren.

Beispiel: Unternehmen A gibt hybride Anleihen an Unternehmen B aus. Die Anleihe wird so ausgestaltet, dass sie nach den Rechtsvorschriften von Land A als Fremdkapital qualifiziert wird, Land A lässt den Betriebsausgabenabzug zu. Nach den Vorschriften von Land B ist die Zahlung jedoch als Vergütung auf Eigenkapital zu qualifizieren und bleibt dort steuerfrei. Genau diese Lücke schließt die ATAD II.

Auswirkungen der ATAD auf die Mitgliedstaaten heute

Die ATAD hat sich auf die EU-Mitgliedstaaten sehr unterschiedlich ausgewirkt. Staaten wie Deutschland hatten den Mindeststandard größtenteils schon im Gesetz. Für die klassischen EU-Niedrigsteuerstandorte brachte die Richtlinie dagegen echte Neuerungen, allerdings mit einem für Auswanderer entscheidenden Dreh: Alle drei folgenden Länder haben ihre neuen CFC-Regeln auf Körperschaften beschränkt. Die dort lebende Privatperson mit Auslandsgesellschaft bleibt von der Hinzurechnung frei.

Irland

Irland hat die ATAD vollständig umgesetzt; neu waren vor allem Hinzurechnungsbesteuerung, Zinsschranke und Exit Tax. Der Kern des irischen Modells, die 12,5 Prozent Körperschaftsteuer auf Handelsgewinne, besteht unverändert fort (für Großkonzerne ergänzt um die globale Mindeststeuer). Irische Tochtergesellschaften internationaler Gruppen können wegen des niedrigen Satzes bei ausländischen Muttergesellschaften Hinzurechnungsfolgen auslösen; für den nach Irland ziehenden Unternehmer ändert das nichts daran, dass Irlands CFC-Regeln nur Companies erfassen. Mehr dazu im Irland-Essay.

Malta

Für Malta bedeuteten Zinsschranke, CFC-Regeln und Exit Tax die größten Anpassungen; die allgemeine Missbrauchsklausel existierte dort bereits. Die Befürchtung, die ATAD würge Maltas Wirtschaftswachstum ab, hat sich nicht bewahrheitet: Das maltesische Steuersystem mit seinem Rückerstattungsmodell für Gesellschaften und der Remittance-Basis für zugezogene Privatpersonen funktioniert weiter. Getroffen hat die Richtlinie vor allem substanzlose Briefkastenkonstruktionen, und das EU-weit, nicht nur auf Malta. Wer nur auf dem Papier umzieht, profitiert nicht mehr; wer wirklich auf Malta lebt, sehr wohl.

Zypern

Auch Zypern hat die ATAD-Bausteine gestaffelt eingeführt (Zinsschranke, CFC-Regeln und Missbrauchsklausel 2019, Exit Tax und hybride Gestaltungen 2020). Die Attraktivität des Standorts für Privatpersonen ist geblieben: Das Non-Dom-Regime mit steuerfreien Dividenden und Zinsen für Zuzügler besteht fort, und die zyprischen CFC-Regeln treffen ausschließlich Gesellschaften. Details im Zypern-Essay.

Ausblick: ATAD III kommt nicht

Jahrelang geisterte die sogenannte Unshell-Richtlinie ("ATAD III") durch die Fachpresse, die Briefkastengesellschaften anhand von Substanzkriterien EU-weit erfassen sollte. Daraus wird nichts: Die EU-Kommission hat den Vorschlag 2026 offiziell zurückgezogen, nachdem sich die Mitgliedstaaten nicht einigen konnten. Stattdessen sollen einzelne Substanz-Merkmale in die bestehenden Meldepflichten (DAC6) integriert werden. Das Thema Substanz bleibt also, nur das Etikett ändert sich.

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