Welche steuerlichen Konsequenzen hat es, wenn der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ins Ausland umzieht?

Ausgangssituation 

Deutschland ist eine exportorientierte Nation und folglich sind viele Gesellschaften auch international tätig. Hinsichtlich der Besteuerung der Gesellschaften ist aber im internationalen Steuerrecht nicht nur der Ort des Sitzes einer Kapitalgesellschaft selbst wichtig, sondern auch der Ort, an dem sich die Geschäftsführung befindet. Denn bei Kapitalgesellschaften unterscheidet man grundsätzlich zwischen dem Sitz und der Geschäftsleitung. Ihren Sitz hat eine Kapitalgesellschaft dort, wo sie gegründet und im Handelsregister eingetragen ist (vgl. § 11 AO), während die Geschäftsführung in § 10 AO geregelt ist.  

Die §§ 10, 11 der AO sind essenziell zur Bestimmung der Körperschaftsteuerpflicht nach dem Körperschaftssteuergesetz (KStG), incl. der Fälle, bei denen die Geschäftsleitung im Ausland liegt. 

Ort der Geschäftsführung 

Die entscheidende Frage hierbei lautet also: Liegt der Ort der Geschäftsführung in Deutschland oder im Ausland? Hieraus leitet sich nämlich ab, wo das Unternehmen ansässig ist, und das kann steuerrechtliche Folgen für die Gesellschaft haben. Denn mit einer länderübergreifenden räumlichen Trennung von Gesellschaft und Geschäftsführung kann die Gefahr der Doppelbesteuerung entstehen. Falls also eine Gesellschaft in Deutschland registriert und ansässig ist, führt ein Umzug des Geschäftsführers, und damit der Ort der Geschäftsführung, zu einer Doppelbesteuerung, aufgrund der Doppelansässigkeit von Unternehmen und Geschäftsführung. 

Basis hierfür ist § 1 Abs. 1 KStG, wonach eine Körperschaft, die entweder ihren Ort der Geschäftsleitung oder aber den Sitz im Inland hat, unbeschränkt und mit dem Welteinkommen körperschaftsteuerpflichtig ist. Hierzu gehören auch Einkünfte aus mit Mieterträgen, Gewinnausschüttungen, Gewinnanteilen, Zinsen und Betriebsstätten aus dem Ausland. 

Grenzen der Niederlassungsfreiheit 

Zwar gehören die Warenverkehrs-, die Dienstleitungs-, die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit sowie die Niederlassungsfreiheit zu den Grundfreiheiten der EU und des europäischen Binnenmarktes, gerade die Niederlassungsfreiheit ist im internationalen Steuerrecht aber nicht selten Anlass zu Diskussionen. Grundsätzlich kann zwar auf Basis dieser Grundfreiheiten ein Geschäftsführer einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft selbst im Ausland ansässig sein und die Geschäfte von dort aus führen; Diese Tätigkeit im Ausland kann aber eben schnell ausschlaggebend für die Bestimmung des Ortes der Steuerpflicht werden, wenn dort für die Gesellschaft wesentliche Entscheidungen getroffen werden. 

Relevant ist dabei ist insbesondere das OECD-Musterabkommen von 2017. Und nach aktueller Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofs (EuGH) stellen die Nachteile aufgrund einer Doppelbesteuerung keine konkrete Diskriminierung oder Beschränkung der Grundfreiheiten dar. 

 

Was genau ist Doppelbesteuerung? 

Doppelbesteuerung liegt vor, wenn das Einkommen eines Steuerpflichtigen im selben Zeitraum für denselben Steuergegenstand in mehreren Staaten einer vergleichbaren Steuer unterliegt. Damit kommt es zur zweifachen steuerlichen Belastung der Einkünfte, wobei in Ausnahmefällen sogar eine Mehrfachbelastung möglich ist. 

Vermeidung von Doppelbesteuerung 

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) 

Um dies im Interesse der beteiligten (meist zwei) Staaten zu vermeiden, hat Deutschland mit aktuell 96 Staaten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, meist Doppelbesteuerungsabkommen oder kurz DBA genannt, abgeschlossen. Die DBA werden auf der Basis des bereits erwähnten OECD-Musterabkommens verhandelt. 

Wichtig ist, dass diese völkerrechtlichen Verträge Anwendungsvorrang vor den jeweiligen nationalen Steuergesetzen haben, d.h. dem innerstaatlichen Steuerrecht werden damit Grenzen gesetzt. Die DBA können aber keine (neue) Steuerpflicht begründen. Sie wirken lediglich wie Steuerermäßigungen oder -befreiungen nach nationalem Recht. Somit werden (zusätzliche) Rechtsnachteile für die Steuerpflichtigen durch die Abkommen quasi ausgeschlossen. In der Praxis funktioniert dies, indem z.B. die beteiligten Staaten wechselseitig auf Steueransprüche verzichten, sich Steuerquellen teilen, eine Steuer untereinander aufteilen oder ihre Besteuerungszuständigkeit gegenseitig abgrenzen.  

Bedeutung des Ortes der Geschäftsführung bei Vorliegen eines DBA 

Auch im internationalen Steuerrecht ist der Ort der Geschäftsführung von grundlegender Bedeutung hinsichtlich der Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht. Aber auch beim Doppelbesteuerungsabkommen ist der Ort der Geschäftsleitung von Bedeutung. Die DBA orientieren sich am OECD-Musterabkommen, und dort wird in Art. 4 Abs. 1 die Ansässigkeit bei juristischen Personen mit dem Staat definiert, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung befindet. 

Im Normalfall liegt der Ort der Geschäftsführung dort, wo die Geschäftsführer über tatsächliche, organisatorische und rechtsgeschäftliche Handlungen, die das Tagesgeschäft der Gesellschaft mit sich bringt, entscheiden. Häufig ist es jedoch schwierig, den genauen Ort der Geschäftsführung zu bestimmen, denn selbst innerhalb eines Wirtschaftsjahres kann sich dieser Ort verlagern. Erfolgt die Geschäftsführung nun von verschiedenen Orten aus, so sind die (geschäftsführenden) Tätigkeiten nach Bedeutung für die Gesellschaft zu gewichten. 

Tie-breaker-Regelung gemäß Art. 4 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens 

Absatz 1 des Art. 4 des OECD-MA des OECD-Musterabkommens klärt die Voraussetzungen, nach denen eine Person in einem Staat steuerlich ansässig ist. Tritt nun der Fall ein, dass nach den nationalen Gesetzen von mehr als einem Staat die steuerliche Ansässigkeit einer Person auf diese Weise festgestellt wurde, so kommt Absatz 3 desselben Artikels zur Anwendung, die sog. „tie-breaker-Regelung“ über die Ansässigkeit für Zwecke der Abkommensanwendung. Der Abs. 3 grenzt die Ansässigkeit auf den Staat ein, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. In der Praxis jedoch müssen die Vertragsstaaten über den tatsächlichen Ansässigkeitsstaat eine Verständigungsvereinbarung treffen. 

Begründung einer Betriebsstätte durch den Umzug des Geschäftsführers ins Ausland 

Nun ist es auch so, dass sich nach Art. 5 Abs. 2 OECD-Musterabkommen dort, wo der Ort der Leitung liegt, auch eine Betriebsstätte befindet. Insofern ist im internationalen Steuerrecht ist im Zusammenhang mit dem Ort der Geschäftsleitung der Begriff der Betriebsstätte von Bedeutung. Somit kann die Kapitalgesellschaft mit einer Betriebsstätte im Ausland, beschränkt oder auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig werden. Bei der juristischen Definition des Begriffs „Betriebsstätte” im Sinne des Art. 3 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens ist die Betriebstätte jedoch keine natürliche Person, sondern es handelt sich um eine nicht nur vorübergehende, sondern feste Geschäftseinrichtung. Abkommensberechtigt ist aber nur der Träger der Betriebsstätte. 

Verlegung des Sitzes der Geschäftsführung ins Ausland 

Unter einer Verlegung wird verstanden, dass die Geschäftsleitung an einem Ort aufgegeben und an einem anderen Ort neu begründet wird. Bei der Verlegung ins Ausland ist zu unterscheiden zwischen Verlegungen in das EU/EWR-Ausland und in Drittstaaten. In beiden Fällen ist sich grundsätzlich auf die Niederlassungsfreiheit zu berufen. 

 

Rechtliche Folgen einer Verlegung der Geschäftsführung 

Verlegung in einen Drittstaat 

Verlegt man den Ort des tatsächlichen Verwaltungssitzes, das ist der Ort der Geschäftsleitung, in ein Land außerhalb der EU, also in einen Drittstaat, bedeutet das rein juristisch, dass die Auflösung der Körperschaft fingiert wird, wie es in § 12 Abs. 3 KStG festgelegt ist. Dies wiederum bedeutet, dass eine sog. Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ausgelöst wird, incl. der Aufdeckung aller stillen Reserven, einschließlich des Firmenwertes zum gemeinen Wert. Der Verlegungsgewinn wird gemäß § 8b Abs. 2 S. 3 KStG freigestellt. 

Verlegung in einen EU-/EWR-Staat 

Eine Verlegung des Ortes der Geschäftsführung einen anderes EU/EWR-Land hingegen, bleibt von § 12 Abs. 3 KStG unberührt. Falls im Zuge der Verlegung des Geschäftsführungsortes Wirtschaftsgüter ins Ausland überführt werden, kann höchstens eine Wegzugsbesteuerung nach § 12 Abs. 1 KStG greifen. In diesem Fall ist die Bildung eines Ausgleichsposten nach § 4g EStG möglich. 

Eine Ausnahme ist aber die Societas Europaea (SE), also die Europäische Gesellschaft. Bei dieser Form der Aktiengesellschaft greifen bestimmte Sonderregelungen (Vgl. §§ 15 Abs. 1a, 4 Abs. 1 Satz 5 EstG i.V.m. § 12 Abs. 1 KStG). 

 

Mögliche steuerliche Probleme bei einer sich im Ausland befindlichen Geschäftsführung 

Befindet sich jetzt der Ort der Geschäftsführung im Ausland, können einige Probleme im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung auftreten, insbesondere durch den  

Anspruch zweier Staaten auf jeweils unbeschränkte Körperschaftssteuerpflicht 

Einer deutsche Kapitalgesellschaft, deren statuarischer Sitz im Inland liegt ist nach § 1 Abs. 1 KStG im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Aus dem bisher Gesagten ergibt sich aber auch, dass diese Kapitalgesellschaft, sofern sich deren Ort der Geschäftsführung im Ausland befindet, auch im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Somit haben beide Staaten ein unbeschränktes Besteuerungsrecht auf die Gesellschaft, und zwar mit dem Welteinkommen.  

Treten in mehr als einem Staat unbeschränkte Steuerpflichten für eine Kapitalgesellschaft auf, liegt eine Doppelansässigkeit vor, und zwar bei der juristischen Person, also der Kapitalgesellschaft, nicht aber durch die natürliche Person des Geschäftsführers. Es geht also immer um die (Doppel-)Ansässigkeit der juristischen Person, sprich, der Gesellschaft. 

Die juristische Person gilt in genanntem Fall als in beiden Vertragsstaaten ansässige Person, da sich einerseits ihr Sitz in Deutschland befindet und andererseits durch den Umzug der Geschäftsführung ins Ausland dort eine Betriebsstätte (vgl. weiter oben Art. 3 Abs. 1 OECD-Musterabkommen) als Träger des Ortes der Geschäftsführung begründet wurde.  

Gemäß der aktuellen Fassung des OECD-Musterabkommens müssen sich in diesem Fall nun die beiden Vertragsstaaten durch eine Verständigungsvereinbarung einigen, deren Ergebnis die Bestimmung der tatsächlichen Ansässigkeit sein soll. 

Nehmen wir an, dass die fiktive X-GmbH ihren statuarischen Sitz in Hamburg hat, der alleinstehende Geschäftsführer Y nun aber nach Barcelona gezogen. Er hat also sein Büro, in dem er die wesentlichen Entscheidungen trifft, nicht mehr in Hamburg, sondern in Barcelona. 

Dadurch haben sowohl Deutschland als auch Spanien das Recht die X-GmbH mit ihrem Welteinkommen zu besteuern. Art. 4 Abs.3 OECD-Musterabkommen verpflichtet nun die zuständigen Behörden in Barcelona und Hamburg über die Ansässigkeit der X-GmbH zu entscheiden. Wenn der Ansässigkeits- und Quellenstaat bestimmt wurde, kann die Besteuerung gemäß Art. 7 Abs. 1 OECD-MA vorgenommen werden. 

 

Beispiele 

Sehen wir uns im Folgenden exemplarisch drei Konstellationen an, die in der Praxis in diesem Zusammenhang auftreten könnten und welche Konsequenzen sich daraus in steuerlicher Hinsicht dabei ergeben. 

1. Beispiel (Rechtliche Liquidation) 

Der statuarische Sitz und der Ort der Geschäftsführung der GmbH A befinden sich in Köln. Nun plant der Geschäftsführer aber, nach Antwerpen umzuziehen. Von dort aus will er künftig auch das Tagesgeschäft der GmbH A leiten. 

Wie im weiter oben genannten Fall der X-GmbH X wird bei der GmbH A der Ort der Geschäftsführung ins Ausland, hier nun nach Belgien verlegt, mit der Folge, dass einer Doppelansässigkeit entsteht. 

Hier muss nun zunächst geprüft werden, ob aus zivilrechtlicher Sicht eine (tatsächliche) Liquidation der Gesellschaft resultiert. Ggf. käme es in diesem Fall zu einer Liquidationsbesteuerung nach 11 KStG. 

Für die GmbH A würde dies bedeuten, dass eine Exit-Besteuerung erfolgt, und zwar unter Berücksichtigung eines Besteuerungszeitraums von bis zu drei Jahren, incl. der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven und einer Versteuerung mit Körperschaftsteuer zuzüglich des Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer. Das bedeutet insgesamt eine Besteuerung der stillen Reserven mit etwa 30 %.  

Zudem wäre bei dem Anteilseigner/den Anteilseignern eine Gewinnausschüttung anzunehmen, die zu einem Zufluss von Kapitalerträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt. 

Da § 4a GmbHG und § 5 AktG seit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) nicht länger einen inländischen Verwaltungssitz fordern, führt die bloße Verlegung des Orts der Geschäftsführung einer deutschen Kapitalgesellschaft ins Ausland aus deutscher Sicht grundsätzlich nicht mehr zu einer zwingenden Liquidation der Kapitalgesellschaft. Deshalb blieb der Text des Beispiels 1 oben mit „käme” und “wäre” im Konjunktiv.  

Dennoch wird dem Steuerpflichtigen dringend empfohlen, für den jeweiligen Einzelfall eine entsprechende Bestätigung des zuständigen Rechtsberaters einzuholen, um böse Überraschungen zu vermeiden. In Sonderfällen kann es in einer vergleichbaren Situation nämlich doch zu einer rechtlichen Liquidation und in der Folge zu einer nachteiligen Besteuerung kommen. Dieser Fall träte dann ein, wenn sich durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsführung das anwendbare Gesellschaftsstatut ändert. 

Innerhalb der EU besagt die Rechtsprechung des EuGH, dass im Verhältnis zu EU-/EWR-Staaten die Gründungstheorie anzuwenden ist. In unserem Beispiel (Belgien als Zuzugsland) bleibt es somit auch aus deutscher Sicht bei der Anwendbarkeit des deutschen Gesellschaftsrechts, sodass eine Zwangsliquidation vermieden werden kann. 

Grundsätzlich aber richtet sich die Anwendung eines bestimmten Gesellschaftsstatuts danach, ob Deutschland und das Zuzugsland der Sitztheorie oder der Gründungstheorie folgen. 

Wo liegt der Unterschied? 

Nach der Sitztheorie zufolge beurteilt sich die Frage nach dem Recht des Staates, in dem sich der Verwaltungssitz (die Geschäftsführung) einer Gesellschaft befindet, ungeachtet dessen, ob die Gesellschaft in einem anderen Staat wirksam gegründet wurde und dort ihren Satzungssitz hat. 

Die Gründungstheorie geht davon aus, dass die Rechtsordnung desjenigen Staates maßgeblich ist und auch bleibt, wo die Gesellschaft gegründet wurde. 

Was hat das für Folgen? 

Deutschland folgt hier im Grundsatz der Sitztheorie. Falls nun der Zuzugsstaat die Gründungstheorie anwendet, wird aus deutscher Sicht zunächst auf das Recht des ausländischen Staates verwiesen. Aus Sicht des Zuzugsstaates erfolgt gemäß der Gründungstheorie hingegen ein Rückverweis auf das deutsche Gesellschaftsrecht. Im Ergebnis bleibt das deutsche Gesellschaftsrecht anwendbar, sodass keine rechtliche Zwangsliquidation eintritt. 

Falls der Zuzugsstaat aber auch der Sitztheorie folgt, ist sowohl aus deutscher als auch aus ausländischer Perspektive das jeweils ausländische Recht maßgeblich. Da die Gesellschaft im Zuzugsstaat regelmäßig rechtlich nicht anerkannt wird, besteht ein erhebliches Risiko einer Auflösung der Gesellschaft. 

Gehen wir noch kurz auf die faktische Liquidation und in diesem Zusammenhang auf den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 3 S. 1 KStG ein. Dort steht: 

„Verlegt eine Körperschaft […] ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz und scheidet sie dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat aus, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gilt sie als aufgelöst, und § 11 ist entsprechend anzuwenden.“ 

Der Tatbestand einer Verlegung entweder nur des Sitzes, nur des Orts der Geschäftsführung oder sowohl des Sitzes als auch des Orts der Geschäftsleitung ist mit der Verlegung des Ortes der Geschäftsführung in unserem Beispiel 1 erfüllt. 

Darüber hinaus muss die Kapitalgesellschaft aber infolge der jeweiligen Verlegung aus der unbeschränkten Steuerpflicht im EU-/EWR-Raum ausscheiden. Im unserem Beispiel 1 wird zwar der Ort der Geschäftsleitung der GmbH A ins Ausland verlagert, aber infolge des in Köln verbleibenden statuarischen Sitzes ist die GmbH A gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG weiterhin im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, sodass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 12 Abs. 3 S. 1 KStG schon allein deshalb nicht erfüllt werden. 

2. Beispiel 

Sitz und Ort der Geschäftsleitung der GmbH B befinden sich in Dresden. Es sei hier vorausgesetzt, dass Rechtskontinuität besteht und die E-GmbH folglich unverändert rechtlich fortbesteht. Nun wird unter Beibehaltung des Sitzes im Dresden eine Verlegung des Orts der Geschäftsleitung nach Lima, Peru geplant.  

Auch in Beispiel 2 werden die Tatbestandsvoraussetzungen von § 12 Abs. 3 S. 1 KStG nicht erfüllt, da die GmbH B aufgrund ihres inländischen Satzungssitzes auch nach der Verlegung des Orts der Geschäftsleitung nach Peru weiterhin im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. 

3. Beispiel 

Die GmbH C mit Sitz und Ort der Geschäftsführung in München verlegt den Ort der Geschäftsführung nach Orlando, Florida/USA. 

Wieder gehen wir davon aus, dass für die GmbH C Rechtskontinuität besteht, sodass keine faktische Liquidation greift. Wie bereits erwähnt, folgt Deutschland in Bezug auf Drittstaaten grundsätzlich der Sitztheorie. Nicht jedoch in Bezug auf die USA. Hier gilt aufgrund eines bereits 1954 geschlossenen Vertrages (nicht das DBA!) zwischen Deutschland und den USA die Gründungstheorie. 

§ 12 Abs. 3 S. 1 KStG kommt wegen der weiterhin bestehenden unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der GmbH C in Deutschland kommt nicht zur Anwendung. Die Tie-Breaker-Regelung im DBA zwischen Deutschland und den USA legt die Ansässigkeit nicht automatisch nach dem Ort der Geschäftsleitung fest. Vielmehr fordert es, dass die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten sich bemühen müssen, den Vertragsstaat zu bestimmen, in dem die Gesellschaft ansässig sein soll. Sollte es dabei zu keiner Einigung kommen, gilt die Gesellschaft für Zwecke des DBA als in keinem der beiden Vertragsstaaten für ansässig.  

 

Fazit 

Nicht nur, aber insbesondere im internationalen Steuerrecht ist der Ort der Geschäftsleitung von entscheidender Bedeutung, da von ihm die Bestimmung der Steuerpflicht abhängt. Man sollte sich dessen bewusst sein, dass bei grenzüberschreitenden Unternehmensgestaltungen fast immer beide Staaten ein Besteuerungsrecht haben. Zwar regeln und verhindern Doppelbesteuerungsabkommen eine Doppelbesteuerung, dennoch ist es wichtig, die Folgen für die Besteuerung im Vorhinein zu kennen, falls man den Ort der Geschäftsführung verlegen will. 

Kapitalgesellschaften mit statuarischem Sitz in Deutschland sind selbst bei einer Verlegung des Orts der Geschäftsführung ins Ausland in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Bei der Verlegung ist außerdem zu beachten, dass eine Entstrickungssteuer ausgelöst wird, indem die Wirtschaftsgüter mit ins Ausland übergehen. Ggf. sollten die Wirtschaftsgüter möglichst im Inland belassen werden, um eine Entstrickungssteuer zu vermeiden. 

Nicht selten wird der Ort der Geschäftsführung unabsichtlich bzw. unbewusst verlegt und die Verlegung wird erst zu einem späteren Zeitpunkt erkannt. Dies stellt für international aufgestellte Unternehmen ein erhebliches Steuerrisiko dar. 

Für Gesellschaften und deren Geschäftsführungen gilt es im Übrigen stets zu beachten, dass das internationale Steuerrecht insgesamt nicht abschließend kodifiziert ist, sondern einige Gestaltungsmöglichkeiten für die steuerliche Beratungspraxis birgt, wie unsere Beispiele zeigen. Dabei darf aber keine unangemessene, unwirtschaftliche oder überflüssige Gestaltung vorliegen, da nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Gründung ausländischer Kapitalgesellschaften als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO eingestuft wird, wenn weder wirtschaftliche noch außersteuerliche Gründe neben der Steuerersparnis vorliegen. 

Sollten Sie beabsichtigen, als Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ins Ausland umzuziehen, sollten Sie sich unbedingt rechtzeitig vorher umfassend und professionell beraten lassen, um unerwünschte steuerliche Konsequenzen, die daraus entstehen können, zu vermeiden. Wir beraten Sie dabei gerne. Vereinbaren Sie einfach Ihren persönlichen Termin mit uns. 

 

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